¿No se puede o no se debe reformular después de la aprobación de las cuentas anuales?

Estimado Lector,

En el día de ayer he tenido un debate en linkedin a costa de la reciente sentencia del Tribunal supremo y me gustaría reafirmarme en los argumenos utilizados para justificar que es excepcional, es raro, no se debe hacer, pero se puede hacer. No sé que harán los RM, podrían empezar a rechazar la reformulación de cuentas anuales fuera del periodo comprendido entre la formulación y la aprobación, esto es una cuestión de hecho, pero en mi opinión creo que esto sería un error y planteo mis argumentos a continuación.

1.- ¿Qué dice el artículo 38 del Código de Comercio?

"Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas."

1.- No cualquier dircunstancia sino sólo circunstancias excepcionales que afectarán de forma muy significativa  a la imagen fiel.

2.- Producidas entre la formulación y la aprobación.

3.- OBLIGARÁN a los administradores a refomular las cuentas.

Es decir, no estamos ante algo voluntario, si se dan estas excepcionales circunstancias los administradores están obligados a reformular las cuentas anuales.

4.- Fuera de este periodo que media entre la formulación y la aprobación los administradores no están obligados pero tampoco está prohibido. Por eso la doctrina es siempre tan suave "se deben corregir en el ejercicio", "no se debe reformular"... No pueden prohibir lo que no está prohibido en la ley, la ley puede cambiarse, eso sí.

OJO coincido con la sentencia que es algo que no se debe hacer, pero es que no está prohibido.

2.- ¿Que pasaba en el Registro Mercantil? ¿Qué pasará?

Pues en la sentencia, el Registro Mercantil acepta una reformulación pasados  años de la aprobación, aplicando la ley con buen criterio. 

Es excepcional y es algo voluntario para los administradores, que parece que se ha hecho porque se pretendía rectificar la base del impuesto de sociedades, cuestión fiscal esta en la que no entro.

No tengo ni idea que pasará después de esta sentencia, si alguien presenta una reformulación después de la aprobación en un RM. En este sentido, podría pasar que empezasen a rechazar las reformulaciones una vez aprobadas las cuentas por la junta de accionistas. Esta es una cuestión de hecho sobre la que no puedo comentar nada.

Fijate en lo que dice la abogacía del estado:

"La tesis de la parte recurrente de que la reformulación de las cuentas correspondientes a 2004 y su depósito en sustitución de las primeramente depositadas lleva consigo la consecuencia jurídica inexorable, defendida de modo ingenioso, pero en cierta medida sofístico, de que el periodo que, a efectos fiscales, debe quedar afectado por esa reformulación es el relativo a ésta, o sea, el año al que se refieren las cuentas modificadas. Tal tesis, anticipémoslo, no la consideramos acertada. Aun cuando dejemos intangible, como premisa de que hay que partir para la resolución del caso, la corrección de la reformulación misma operada y aprobada por el registrador mercantil, tal decisión no lleva aparejada ni compromete la conclusión acerca de la determinación del periodo en que debe surtir efectos. Las razones para alcanzar tal conclusión, coincidentes en parte con las expresadas por la Sala a quo, son las siguientes:"

Es decir, el propio abogado del estado parte de la premisa que la reformulación se ha realizado de acuerdo con la ley y el juez no falla sobre el hecho de la inscripción en el RM, porque desde mis limitados conocimientos legales no veo que fuese objeto de la sentencia.

3.- ¿Qué dice la sentencia de 26 de julio del tribunal supremo?

Pues concluye que no se puede cambiar el impuesto de sociedades años después, pero en relación con la reformulación de las cuentas anuales lo que dice justo antes de establecer doctrina es:

"La subsanación de los errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la Norma 22ª del Plan General de Contabilidad."

La sentencia no puede crear una prohibición que no existe en la ley, esa labor corresponde al legislador, que si así lo considera puede prohibir la reformulación una vez aprobadas las cuentas.

4.- Mi opinión

1.- Los errores como dice la Consulta 3 del BOICAC 86, con carácter general deberán ser corregidos en el el ejercicio que se producen de acuerdo con la NRV 22ª. Eso es un tema claro al margen de esta norma.

2.- Existe una obligación para los administradores dentro de las excepcionales causas descritas en el artículo 38 del Co. Co. y desde la formulación a la aprobación.

3.- No hay ninguna obligación de reformular una vez aprobadas las cuentas anuales, según esta sentencia no se debe hacer, no se que harán los RM, quizás empiecen a rechazar las reformulaciones pasado el plazo de aprobación, pero no veo ningún precepto legal que prohiba reformular después de la aprobación.

4.- También creo que puede haber algún caso en el que la reformulación venga a proteger el interés legítimo de terceros que consulten el RM y que el registrador lo aprecie a su juicio.

5.- Por tanto no se debe reformular después de la aprobación, como dice la sentencia, pero en mi opinión se puede...

Actualización 18.10.2022: Añado el criterio de la abogacia del estado en el punto 2 respecto a los RM.

Actualización 14.11.2022: Artículo sobre la posibilidad de reformular después de la aprobación BDO. (Artículo)

Actualización 4.07.2023: Caso práctico explicando que la sentencia trata de rectificar el IS y no de la re-formulación (referencia interna 1.1.5.18).

Actualización 16.03.2024: Me comentan el siguiente caso, que aunque está pendiente de resolución dejo a efectos ilustrativos. Es un caso transmitido verbalmente, no tengo evidencia de su veracidad o exactitud. Pero me parece razonable, me fío de la persona que lo cuenta, así que lo resumo a continuación: 

1. Una sociedad formula sus cuentas del año 2022 el día 31.03.2023, aprueba las cuentas el 30.06.2023 y las deposita dentro del mes siguiente en el Registro Mercantil.

2. En diciembre 2023 decide voluntariamente contratar una auditoría para los años 2022, 2023 y 2024, inscribe el nombramiento realizado por la Junta General en el RM.

3. Finalizada la auditoría del ejercicio 2022, se encuentran importantes ajustes que se deben realizar. La sociedad reformula sus cuentas anuales, se emite un informe limpio sobre las cuentas reformuladas.

4. Esto se está realizado siguiendo las indicaciones del RM que según me comenta aceptará la inscripción.

Este caso está pendiente de confirmar y verificar documentalmente, pero de ser así, efectivamente, se trataría de un caso muy interesante que daría continuidad práctica a los argumentos expuestos en esta entrada.

NOTA IAJ: Respecto a este caso recordemos que no es una auditoría obligatoria, que tendría como límite el cierre del ejercicio a auditar para el nombramiento de la JG, ni tampoco es una auditoría solicitada por los minoritarios, que tiene como límite los 3 primeros meses del ejercicio siguiente.

Recibe un cordial saludo.

Ignacio Aguilar.

Preparador examen ROAC.