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Estimado Lector,
Si hablamos de contabilidad de derechos de emisión de CO2, no podemos dejar de hablar de la publicación del trabajo sobre contabilidad de derechos de emisión en el EU-ETS, bajo el nuevo Plan General Contable de la Dra. Ana Isabel Mateos Ansótegui, del departamento de Economía y Empresa de la Universidad CEU Cardenal Herrera. Este trabajo junto con el de la profesora Begoña Giner Inchausti de la Universidad de Valencia, así como la propia normativa marco sobre contabilidad de derechos de emisión de CO2 me han servido de referencia a la hora de elaborar esta entrada que se merecería un trabajo más extenso, pero creo que con lo que comentamos aquí se puede alcanzar una primera aproximación a la cuestión bastante buena.
El esquema será introducir de forma somera el concepto económico que subyace tras estos derechos de emisión , posteriormente explicar la forma de contabilización y dejo para el final las definiciones y el marco normativo.
El esquema será introducir de forma somera el concepto económico que subyace tras estos derechos de emisión , posteriormente explicar la forma de contabilización y dejo para el final las definiciones y el marco normativo.
1.- Fundamentos Económicos de la existencia de los derechos de emisión de CO2
Básicamente la idea que subyace tras estos derechos de emisión, es la de que el precio de la contaminación no está registrado dentro del precio de determinados bienes y servicios, lo que lleva a que estos bienes y servicios tengan una demanda por encima de lo que sería optimo en términos económicos. Estos costes son reales y finalmente tendrán que ser asumidos por generaciones futuras.
Esta externalidad negativa asociada a determinadas actividades, como es el caso de aquellas que emiten GEI a la atmósfera, constituyen un "fallo del mercado" que debe ser corregido bajo la intervención pública. Esta corrección consiste en una regulación que limita la capacidad de determinadas industrias de emitir GEI, otorgándoles unos derechos de emisión, y obligandoles a pagar si los exceden, ya sea por que sean sancionados o bien porque para seguir emitiendo tengan que comprar derechos de emisión a otras industrias que han conseguido ser más eficientes medioambientalmente hablando.
Es un concepto sencillo pero que en los tiempos recientes ha tenido múltiples implicaciones, entre ellas la generación de un nuevo tipo de activo para las empresas constituido por estos derechos de emisión y la creación de nuevos mercados secundarios y de futuros para su negociación.
2.- ¿Cómo contabilizar derechos de Emisión de CO2?
La primera regulación contable respecto a los derechos de emisión de GEI, la realiza el IASB, a través del Draft Interpretation D1, que dio lugar a la interpretación definitivamente aprobada pr el IASB, y publicada el 2 de diciembre de 2004, IFRIC Interpretation 3, un documento que fué extremadamente polémico, el EFRAG, recomendó que no se aplicase en la Unión Europea, y el IASB tuvo que dar marcha atrás y retirarlo en junio de 2005.
De esta manera el ICAC tuvo que regular esta materia y lo hizo mediante la Resolución de 8 de febrero de 2006 donde se aprueban las normas para el registro, valoración e información de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
¿Porqué se opuso el EFRAG a la interpretación realizada por el IASB en el IFRIC 3?
Básicamente fue una cuestión relacionada con la contrapartida del cambio de valor, ya que en caso de reconocerse, el cambio en el valor del activo, se llevaba a patrimonio neto, mientras que el cambio de valor del pasivo se incorporaba a resultados, lo que generaba cierta asimetría contable en el resultado.
El ICAC adopta aquellos puntos en los que el EFRAG mostró su conformidad con el IASB, que tal y como se indica en la Resolución son los siguientes:
a) La consideración como activos de los citados derechos.
b) El reflejo como subvención de los diferenciales entre el valor de los derechos y la contraprestación, en su caso, exigida por los mismos.
c) El reflejo como pasivos de las obligaciones derivadas de la emisión de gases de efecto invernadero.
Para el registro contable de los derechos de emisión usaremos la Resolución del ICAC, siempre y cuando no se oponga a lo dispusto en la segunda parte del Plan General de Contabilidad en vigor.
2.1.- Contabilización Inicial
Cuando la empresa recibe la asignación de derechos, es decir, están inscritos en el RENADE, estos derechos que la empresa recibe de forma gratuita, la resolución del ICAC nos insta a valorarlo por su valor venal, que en la práctica será la cotización de los derechos en la plataforma de negociación SENDECO, en el día en que se hayan recibido por parte de la Administración Pública. En caso de que se haya pagado por ellos la valoración deberá ser el precio de adquisición.
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 207 | Derechos de emisión de gases efecto Invernadero | 100 | |
| 940 | Ingresos por subvenciones oficiales | -100 | |
| 940 | Ingreso de subvenciones de capital | 100 | |
| 130 | Subvenciones Oficiales de Capital | -100 | |
Por la imputación anual de la subvención:
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 840 | Transferencia de subvenciones oficiales de capital | 10 | |
| 746 | Subvencions Oficiales de Capital | -10 | |
| 840 | Transferencia de subvenciones oficiales de capital | -10 | |
| 130 | Subvenciones Oficiales de Capital | 10 | |
Efecto impositivo de la subvención sobre el tipo que corresponda, hemos usado un ejemplo
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 830 | Impuesto Diferido | 30 | |
| 479 | Pasivo por impuesto diferido | -30 | |
| 830 | Impuesto Diferido | -30 | |
| 130 | Subvenciones Oficiales de Capital | 30 | |
2.2.- Adquisición
El PGC 2007 indica que los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, y que los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea este el precio de adquisición o el coste de producción.
Los derechos de emisión adquiridos se incorporarán al Balance por el precio de adquisición que incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista.
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 207 | Derechos de emisión de GEI | 100 | |
| 57 | Tesorería | -100 | |
2.3.- Enajenación
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 57 | Tesorería | 200 | |
| 207 | Derechos de emisión de gases efecto invernadero | -100 | |
| 770 | Beneficio procedente de la enajenación del II | -100 | |
2.4.- Operaciones de Provisión y Deterioro
2.4.1.- Provisiones
A medida que las empresas contaminan, tanto si está "usando" los derechos como si los ha vendido, la obligación de devolverlos a la administración al final del ejercicio económico pervive, por lo que debe ir registrando dicho gasto, como "Otros gastos de explotación".
Hay dos casos de los que nosotros solo desarrollaremos uno, mencionando el otro:
a) No se han emitido más toneladas de CO2 que las correspondientes a los asignados en el PNA, por lo que a cierre del ejercicio la empresa provisiona los derechos equivalentes a las emisiones realizadas:
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 658 | Gasto por emisión de gases efecto invernadero | 100 | |
| 149 | Provisión por derechos de emisión de gases efecto invernadero | -100 | |
Periodificamos la parte de la subvención que corresponda con el número de derechos utilizados este año:
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 840 | Transferencia de subvenciones oficales de capital | 100 | |
| 746 | Subvenciones de capital transferidas a resultados | -100 |
Por el traspaso a Balance:
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 130 | Subvenciones de capital | 100 | |
| 840 | Transferencia de subvenciones oficales de capital | -100 |
Efecto Impositivo
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 830 | Impuesto Diferido | 30 | |
| 479 | Pasivos por diferencias temporarias imponibles | -30 | |
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 130 | Subvenciones oficiales de capital | 30 | |
| 830 | Impuesto diferido | -30 |
b) Si la empresa tuviese menos derechos de los correspondientes a las emisiones certificadas, tiene varias opciones:
- Comprar los derechos que necesita.
- Utilizar los que son asignados para el segundo año, puesto que se trasparán a su cuenta antes del 28 de febrero y la obligación de entregarlos expira el 30 de abril.
- Comprar los derechos necesarios en bolsa ese mismo año.
2.4.2.- Deterioro de los derechos
Dado que a fecha de cierre del balance, el valor de mercado de los derechos puede ser distinto del valor al que se contabilizaron cuando fueron asignados a la empresa, si este valor fuese inferior al de mercado y dicho valor contable no fuera recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, la empresa debe reconocer el oportuno deterioro. Si esto sucediera, y en función del párrafo 60 de la NIC 38, "para demostrar si un activo intangible puede generar probables beneficios económicos futuros, la entidad evaluará los rendimientos económicos que se recibirán del mismo, utilizando los principios establecidos en la NIC 36 Deteiroro del valor de activos.
En estos mismos términos se expresa el nuevo Plan General de Contabilidad, por lo que la empresa procederá a registrar el siguiente asiento:
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 690 | Perdidas por deterioro del inmovilizado intangible | 50 | |
| 290 | Deterioro del valor del inmovilizado intangible | -50 |
2.5.- Entrega y cancelación
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 149 | Provisión por derechos de emisión de gases efecto invernadero | ||
| 6xx | Gastos (si el valor de mercado de los nuevos derechos comprados está por encima del estimado) | ||
| 207 | Derechos de emisión de gases efecto invernadero | ||
| 7xx | Ingresos (Si el valor de mercado de los nuevos derechos comprados está por debajo del estimado) |
3.- Algunas Definiciones
En el proceso de acercamiento y estudio a esta materia he descubierto algunos conceptos que al menos para mi han sido novedosos e interesantes, os los detallo a continuación.
Derecho de emisión: El derecho subjetivo a emitir, desde una instalación incluida en el ámbito de aplicación de la resolución 8 de febrero 2006 del ICAC, una tonelada equivalente de dióxido de carbono, durante un período determinado.
Valor Venal de los derechos de emisión: El valor venal de un bien o derecho es el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquierente eventual teniendo en cuenta el estado y lugar en que éste se encuentre.
Reducción certificada de emisiónes: Una unidad expedida de conformidad con el artículo 12 del protocolo de Kioto a la Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático.
Unidad de reducción de las emisiones: Una unidad expedida de conformidad con el artículo 6 del Protocolo de Kioto a la Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático.
Sistema "Cap and Trade", hace referencia a que la suma total de las emisiones de Gases de Efecto Invernadero permitidas está limitada, se han repartido en cuotas a los participantes.
Plan Nacional de Asignación (PNA), hace referencia a los planes por los que cada país asigna sus derechos de emisión. En españa el Real Decreto 1866/2004 de 6 de septiembre, supone la aprobación del primer plan (2005-2007), así mismo el Real Decreto 1402/2007 de 29 de octubre donde se aprueba el segundo plan (2008-2012).
"European Unit Allowance" (EUA), derechos objeto de negociación en el esquema Europeo de Comercio de Gases de Efecto Invernadero, conocido como EU-ETS. Hay distintas plataformas bajo el EU-ETS negocian con EUA´s, Nord Pool en Noruega, Bluenex en Francia, EEX en Alemania, EXXAA en Austria, Climex Alliance y ECX en Holanda.
Registro Nacional de Derechos de Emisión (RENADE), es el registro donde queda inscrito el titular de un determinado derecho, quien consta en este registro por tanto será el que deberá registrar en su contabilidad la propiedad de estos derechos.
4.- Cronología del Marco Normativo relativo a los derechos de emisión
Me van a disculpar los lectores si no me extiendo mucho en detallar todo el marco normativo, pero creo que con esta enumeración es suficiente para todos los que querais consultar alguna de las normas.
Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático, que entro en vigor en 1994.
Decisión 2002/358/CE del Consejo, de 25 de abril de 2002, relativa a la aprobación, en nombre de la Comunidad Europea, del protocolo de Kioto.
Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
Real Decreto 1866/2004 de 6 de septiembre por el que se aprueba el Plan Nacional de Actuación 2005-2007.
Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
IFRIC 3 del IASB retirada en junio 2005, os incluyo un link al IAS Plus de Deloitte donde encontrareis todos los links que podeis necesitar al respecto.
Resolución de 8 de febrero de 2006 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el registro, valoración e información de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
Real Decreto 1402/2007, de 29 de octubre, por el que se modifica el Real Decreto 1370/2006, de 24 de noviembre, por el que se aprueba el Plan Nacional de Asignación de derechos de emisión de gases de efecto invernadero, 2008-2012.
Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, modifica los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales
Recibe un cordial saludo.
Ignacio Aguilar.
En el proceso de acercamiento y estudio a esta materia he descubierto algunos conceptos que al menos para mi han sido novedosos e interesantes, os los detallo a continuación.
Derecho de emisión: El derecho subjetivo a emitir, desde una instalación incluida en el ámbito de aplicación de la resolución 8 de febrero 2006 del ICAC, una tonelada equivalente de dióxido de carbono, durante un período determinado.
Valor Venal de los derechos de emisión: El valor venal de un bien o derecho es el precio que se presume estaría dispuesto a pagar un adquierente eventual teniendo en cuenta el estado y lugar en que éste se encuentre.
Reducción certificada de emisiónes: Una unidad expedida de conformidad con el artículo 12 del protocolo de Kioto a la Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático.
Unidad de reducción de las emisiones: Una unidad expedida de conformidad con el artículo 6 del Protocolo de Kioto a la Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático.
Sistema "Cap and Trade", hace referencia a que la suma total de las emisiones de Gases de Efecto Invernadero permitidas está limitada, se han repartido en cuotas a los participantes.
Plan Nacional de Asignación (PNA), hace referencia a los planes por los que cada país asigna sus derechos de emisión. En españa el Real Decreto 1866/2004 de 6 de septiembre, supone la aprobación del primer plan (2005-2007), así mismo el Real Decreto 1402/2007 de 29 de octubre donde se aprueba el segundo plan (2008-2012).
"European Unit Allowance" (EUA), derechos objeto de negociación en el esquema Europeo de Comercio de Gases de Efecto Invernadero, conocido como EU-ETS. Hay distintas plataformas bajo el EU-ETS negocian con EUA´s, Nord Pool en Noruega, Bluenex en Francia, EEX en Alemania, EXXAA en Austria, Climex Alliance y ECX en Holanda.
Registro Nacional de Derechos de Emisión (RENADE), es el registro donde queda inscrito el titular de un determinado derecho, quien consta en este registro por tanto será el que deberá registrar en su contabilidad la propiedad de estos derechos.
4.- Cronología del Marco Normativo relativo a los derechos de emisión
Me van a disculpar los lectores si no me extiendo mucho en detallar todo el marco normativo, pero creo que con esta enumeración es suficiente para todos los que querais consultar alguna de las normas.
Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático, que entro en vigor en 1994.
Decisión 2002/358/CE del Consejo, de 25 de abril de 2002, relativa a la aprobación, en nombre de la Comunidad Europea, del protocolo de Kioto.
Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
Real Decreto 1866/2004 de 6 de septiembre por el que se aprueba el Plan Nacional de Actuación 2005-2007.
Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
IFRIC 3 del IASB retirada en junio 2005, os incluyo un link al IAS Plus de Deloitte donde encontrareis todos los links que podeis necesitar al respecto.
Resolución de 8 de febrero de 2006 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el registro, valoración e información de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
Real Decreto 1402/2007, de 29 de octubre, por el que se modifica el Real Decreto 1370/2006, de 24 de noviembre, por el que se aprueba el Plan Nacional de Asignación de derechos de emisión de gases de efecto invernadero, 2008-2012.
Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, modifica los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales
Recibe un cordial saludo.
Ignacio Aguilar.
Actualización 2013: Se publica en el BOE la Resolución
de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e
información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.
Actualización 14/11/20: Entrada mencionada por trabajo en la Universidad de PIURA en el Perú. (enlace drive).
Actualización 12.12.2023: El ministerio de transición ecológica ha publicado un resumen de toda la normativa de gases efecto invernadero actualizada. (archive)
Actualización 8.8.2024: Consulta 4 BOICAC 138 tratamiento contable del concepto coste de emisión de gases de efecto invernadero para el cumplimiento de los programas de actuaciones exigidos por el Real Decreto 646/2020, de 7 de julio, por el que se regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero. En concreto, dos cuestiones relacionadas con los costes del vertido de residuos y su determinación.
Buenos días.
ResponderEliminarQuisiera saber cómo es el tratamiento contable de los Derechos cuando al finalizar el PNA 2008-2012 tengo un "sobrante" de 10.000 derechos valorados a su valor de asignación incial en 2008 y ahora me entregan a cambio 10.000 derechos nuevos (operación de canje 1 a 1) La cotización del derecho a la fecha inicial de asignación era de 13 €/EUA. AHORA a la fecha nueva de "reasignación" la cotización es de 3€/EUA. ¿Cómo reflejar correctamente esta nueva valoración?
Muchas gracias